审计判断偏误的形成及其防治

　　在审计实务当中，尽管有正式颁布的《独立审计准则》可供遵循，但仍需要审计人员在审计各阶段、在确定重要的审计目标、确定重要性水平和评估各种审计风险、评价内部控制的有效性、选择实质性的审计程序、评价证据的适当性以及在评价被审计单位是否遵循企业会计准则和会计制度等各环节上，都需要作出审计判断。审计判断的正确与否直接关系着审计结论的正确性和会计信息使用者的正确决策。而审计判断偏误的存在是导致审计判断错误的主要原因之一。因此，研究审计判断偏误的产生机理、形式及其防治就显得十分必要了。

　　审计判断偏误与启发法

　　审计判断偏误（judgment bias），也称认知失误，是指可能导致审计人员作出错误判断的心理倾向。这种心理倾向的后果是审计判断错误。导致审计判断偏误产生的主要原因是审计人员的有限理性。一般认为审计人员是理性的决策者，但大量心理学研究表明，人们在处理信息和分析具体决策时都会犯一些常见的错误，审计人员亦不例外。这些错误包括：不能明确决策问题、不能认识到审计所需的所有相关证据、在获取和鉴定审计证据时带有偏误等。这些错误都是有限理性的结果。所谓有限理性（bounded rationality）是指决策者在作出决策时并不能获取所有相关和必要的信息，并保证这些信息表达清晰，能够让人理解。在审计判断过程中，同样存在着有限理性，同样存在着信息不完善的情况，主要表现为：第一，审计人员对判断事项的真实性和合理性并不完全了解，只能得到关于判断事项的部分信息，形成了信息方面的限制；第二，审计人员受知识、技能等的局限。由于存在有限理性，人们常常采用简化方法即凭借经验来作出决策，这种简化方法称为启发法或经验规则。启发法也是审计人员在判断和决策中常用的方法，能够帮助审计人员在拥有较少信息的情况下快捷地作出判断。但启发法在给审计人员作出审计判断带来便利的同时，也会带来一些问题，即有时也会产生判断偏误，这些判断偏误最终可能会导致作出错误的审计结论。启发法主要有三种基本方法，即可得性启发法、代表性启发法和锚定调整启发法。下面将具体探讨这三种方法可能产生的判断偏误及防治。

　　1. 可得性启发法导致的审计判断偏误

　　可得性启发法是指人们倾向于根据一个客体或事件在知觉或记忆中的可得性程度来评估其相对频率，容易知觉到或回想起的被判定为经常出现。可得性启发法在财务报表审计中有着广泛的应用，如审计人员倾向于寻找以前审计中所遇到的错误类型，或使用与上年相同的审计程序等都属这一方法。但运用可得性启发法，可能会产生以下三种审计判断偏误：

　　（1）易得性产生的审计判断偏误。此项偏误是指审计人员在判断审计事项是否可能发生时往往根据被判断的审计事项是否容易被回忆起来确定其发生的概率大小。一般而言，形象鲜明或近期的经验更容易被记起来，所以被认为发生的概率较大。此类偏误的典型情况是：在审计人员刚刚完成的业务中，存货项目存在许多重大错报，因此就认为所有客户的存货项目都很有可能存在重大错报，即便是这种情况相当少见。

　　（2）可回忆性产生的审计判断偏误。此项偏误指审计人员在判断审计事项是否可能发生时，往往根据被判断的审计事项能否被回忆起来确定其发生的概率大小。一般而言，如果审计人员能记起某些特定事项，就会认为这些事项比那些回忆不起来的事项更可能发生。此类偏误的常见情况是：审计人员记起去年客户存在销售收入提前确认的问题，那么今年就会专注于这个问题，而忽略销售收入可能存在的其他问题。

　　（3）假定联系产生的审计判断偏误。此项偏误是指如果审计人曾见到某些审计事项在一起出现，就会导致他高估这些事项总是一起发生的可能性。此类偏误的常见例子是：审计人员过去见到当销售价格下降时毛利就下降，那么现在就不会充分考虑其他原因造成毛利下降的可能性。

　　尽管上述三种偏误在审计过程中的表现形式各异，但其本质都相同，即都会导致审计人员比较容易想起某些结果或情形，而忽略了其他不太容易被想起来的结果或情形。

　　2. 代表性启发法导致的审计判断偏误

　　代表性启发法是指人们倾向于根据样本是否具有代表性（或总体性）来判断其出现的概率。愈有代表性的，被判断为愈常出现。在审计过程中，代表性启发法的应用表现为审计人员常常使用固定模式来评价新的情况。如审计人员往往对许多客户都使用类似的审计计划，在所有的审计业务中都采用固定公式来确定重要性。运用代表性启发法，可能会产生以下五种审计判断偏误：

　　（1）对基准率不敏感产生的审计判断偏误。此项偏误是指审计人员在进行审计判断时，忽视了某种情况在整个总体中出现的相对频率，从而导致他错误估计这种情况在特定情形下发生的可能性。这类偏误的常见例子是：审计人员在审计过程中没有意识到破产在整个经济中发生的频率比较低，可能会高估客户的破产风险。再比如，尽管某类客户发生管理舞弊的机率实际上相当低，但审计人员还是高估其比率，在业务中花过多时间去寻找管理舞弊。

　　（2）忽视样本量产生的审计判断偏误。此项偏误是指当审计人员要靠多次观察来获取信息时，往往忽视样本量，忘记了大样本通常更准确的事实。由于小数置信律的作用，审计人员只想到小样本中获得的数据同大总体的相似性，而没有考虑因为样本大小不同而导致其代表性的不同，因此在判断时往往高估小样本结果的可靠性。比如，在确定销售收款循环的控制风险水平高低时，审计人员只从客户当期记录的20000笔业务中抽了50笔，并信赖这一样本，从而造成系统性的抽样不足。

　　（3）同时发生的谬见产生的审计判断偏误。此项偏误是指审计人员认为某些事件一起出现的可能性高于其中一个事件单独出现的可能性。这只是审计人员的一种错觉，而事实上并非如此。比如，审计人员往往认为应收账款和存货中同时存在错误的可能性要大于仅在存货中发现错误的可能性。事实上，前者出现的概率并不比后者出现的概率高。

　　（4）忽视回归现象产生的审计判断偏误。这一偏误是指审计人员在进行判断时，经常无视事物发展的回归现象，即无视事物发展具有趋于平均值的倾向，对出现的现象只用简单的因果关系进行解释，因此容易认为极端情况还会重复发生，从而高估其可能性，导致审计判断偏误。当审计人员在审计某被审计单位时，发现其某一时期的销售收入大幅度增长，审计人员可能认为被审计单位在未来的期间还会重复前期的大幅度增长，这就可能使得在对分析性复核的结果进行解释时产生偏误。

　　（5）对偶然性的误解产生的审计判断偏误。这是指审计人员常常错误地认为随着时间的推移，偶然性将使得各种情况发生平均化，也就是说认为随机结果看起来总是随机的。此类偏误的常见情况是：当审计人员检查一系列销售数字时，他可能期望见到随机上下浮动的数字，并会错误地解释分析性复核程序的结果。

　　上述五种判断偏误在审计过程中的表现形式各异，但是其本质相同，即审计人员过度重视不同决策环境和情况的相似性，而没有充分考虑每个客户的独特性。

　　3. 锚定调整启发法导致的审计判断偏误

　　锚定调整启发法是指以最初的信息为参照来调整对事件的估计。在判断过程中，人们最开始获得的信息会产生锚定效应，制约对事件的正确估计。锚定调整启发法同样被审计人员运用在审计工判断和决策中。如审计人员往往根据以往的审计情况作出样本量或时间分配等判断和决策，并根据当前的新情况如会计制度变化、引进新生产线、行业竞争等进行调整。运用锚定调整法可能会产生以下两种审计判断偏误：

　　（1）调整不充分产生的审计判断偏误。这一偏误是指审计人员以最初的信息作为判断的起点，但随后出现的新信息不足以抵消最初锚定的影响。因为审计人员进行判断时总是以一定的初步信息为起点，这个起点就称为“锚”。但随着行业竞争、人员调整等新情况的出现，审计人员往往不能根据新情况对原有结论进行充分修正，因而以不充分的信息作出的判断产生偏误就在所难免。比如，当审计人员进行属性抽样测试购货与付款循环的控制时，他以去年的实际偏差率3%作为今年的最初预期偏差率，但自去年审计之后，该循环已经进行了大规模的人员调整，审计人员没能根据当前年度的变化作出适当调整，产生判断偏误也就在所难免了。

　　（2）过分自信产生的审计判断偏误。这一偏误是指审计人员过分相信他们作出准确估计的能力，任务越困难，过分自信的倾向表现得越明显。这是因为审计人员由于锚定效应而调整不足，没有随着任务难度的增加而降低其准确估计能力的自信水平，过分的自信就会产生判断偏误。比如，因为审计人员过分相信已有证据的适当性以及他正确解释证据的能力，所以在没有收集充分证据的情况下就作出判断，认为某账户不存在重大错报，而事实上这一账户却存在重大错报。

　　尽管上述两种判断偏误在审计过程的表现有所差异，但有着共同的本质，即在面临新信息时，审计人员不愿意充分调整先前的决策。

　　审计人员判断偏误的防治措施

　　审计判断偏误直接关系到审计判断的正确性和审计结论的正确性，关系到会计信息使用者的决策的正确性。根据审计判断偏误的特点和审计人员情况，笔者认为应采取以下措施予以防治：

　　1. 提高对判断偏误的敏感性和强化专业知识。防止出现审计判断偏误的有效方法之一是提高审计人员对判断偏误的敏感性。而提高敏感性的主要措施是对审计人员进行培训，让审计人员通过相关的案例来学习，了解可能出现的判断偏误、判断偏误性质及其潜在影响。比如，通过了解代表性启发法造成的忽视样本量等判断偏误问题，可以让审计人员懂得，从包含几十万个项目的总体中选取几十个项目作为样本，并不足以作出正确判断，从而防止抽样不足问题。一般而言，如果审计人员受过高等教育和良好的培训，那么他出现判断偏误的可能性就会降低。因此，应对审计人员加强专业知识方面的培训，这些知识包括审计判断方面的知识、新颁布的相关会计准则和审计准则，有关的数理统计知识等。

　　2. 实施集体进行判断。集体判断的形式之一是向他人咨询或与他人共同作出判断。由于个人的知识和经验总是有限的，向他人咨询或与他人一起作出判断可以弥补个人认识的局限性，从而尽量避免或减少个人作出审计判断时产生的判断偏误。集体判断的另一种形式是复核。当一名审计人员复核其他审计人员的工作时，可以发现其他人出现的判断偏误问题。我国目前在会计师事务所中执行的工作底稿三级复核制度，就是这一形式的典型。现在的问题是如何使复核工作更有效。

　　3. 运用判断辅助工具。运用判断辅助方法指导证据的收集和鉴定工作，可以避免常见的判断偏误。审计判断辅助工具包括两类：简单审计判断辅助工具和复杂审计判断辅助工具。简单判断辅助工具主要包括内部控制调查表、重要性水平的计算公式、样本的计算公式、审计手册等。从我国目前情况来看，主要应积极开发和利用各种简单的审计判断辅助工具，比如内部控制调查表、各种具体的审计指南和手册等，同时，也应积极尝试开发以审计判断专家系统为核心的复杂审计判断辅助工具。

　　4. 提供形成判断的理由。审计人员在进行审计判断的过程中，当被要求其提供作出判断的理由时，他们一般都会比较谨慎，不太容易出现判断偏误。因此，在审计实践中，应该要求审计人员尽可能地提供作出各种审计判断的理由，这些判断理由应采用书面的形式提出，这就要求会计师事务所积极开发与此相适应的审计工作底稿。